Attesa sin dall’anno scorso per chiarire i tanti punti critici sollevati dal passaggio dal sistema della maggiorazione degli ammortamenti al credito d’imposta, arriva finalmente la circolare dell’Agenzia delle Entrate – Circolare 9/E del 23/7 2021 contenente, in forma di “risposte a quesiti”, indicazioni relative alle modalità di applicazione del credito d’imposta per l’acquisto di beni strumentali così come recentemente modificato dalla legge di bilancio 2021 (legge 178 del 30/12/2020). Le risposte sono state fornite “sentito anche il Ministero dello Sviluppo Economico”, quindi con il parere concorde anche di quella parte del Governo.
Diciamolo subito: si tratta di risposte ampiamente condivisibili, frutto di ragionamenti orientati al buon senso e coerenti con gli obiettivi degli incentivi e – naturalmente – con l’impianto normativo.
Si tratta di una circolare di grande importanza perché è un documento interpretativo ufficiale di “forza” superiore rispetto alle risposte ad interpello. Di conseguenza, tutte le risposte che le diverse direzioni regionali hanno finora scritto, saranno “invalidate” laddove confliggano con le indicazioni contenute in questa circolare.
E’ il caso, per esempio, della recentissima risposta a interpello della DRE Puglia dell’Agenzia delle Entrate, che aveva scatenato grandi polemiche perché limitava a soli 3 anni lo spazio massimo per la fruizione dei crediti d’imposta. La Circolare 9/E interviene anche su questo punto.
Ma andiamo con ordine e passiamo in rassegna tutte le cose di maggior rilievo contenute nelle 52 pagine della Circolare 9/E nelle quali sono fornite risposte a ben 23 quesiti.
Indice degli argomenti
La struttura della Circolare 9/E
La Circolare 9/E, dicevamo, è strutturata in forma di risposte a quesiti. Una raccolta di FAQ, insomma, o una serie di mini risposte a interpello, articolate in sette capitoli dedicati rispettivamente a:
- Soggetti interessati
- Investimenti
- Ambito temporale
- Determinazione dell’agevolazione
- Utilizzo
- Cumulo con altre agevolazioni
- Rideterminazione dell’agevolazione
Complessivamente, dicevamo, le risposte offerte dalla Circolare 9/E sono 23. Qui ve le riportiamo sommariamente tutte, seguendo l’ordine della circolare in modo da agevolarvi l’eventuale riscontro sul documento ufficiale che troverete in fondo all’articolo per un riferimento più puntuale.
Soggetti interessati
In questo capitolo della Circolare 9/E sono raccolti tre argomenti.
Il primo è se le reti di imprese possano beneficiare del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi. La risposta è affermativa per le reti-soggetto mentre negativa per le “reti-contratto”. L’Agenzia precisa anche che sono soggetti titolati a fruire degli incentivi le società tra professionisti e – limitatamente ai beni strumentali semplici (non 4.0) – le associazioni tra professionisti.
Il secondo quesito riguarda la corretta interpretazione del comma 1052 della legge di bilancio 2021 che prevede l’esclusione delle imprese destinatarie di sanzioni interdittive dall’accesso al credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi. L’agenzia precisa che “per motivi di ordine logico-sistematico”, l’esclusione dal credito d’imposta “debba riguardare il medesimo arco temporale interessato dall’applicazione della relativa sanzione interdittiva”.
Il terzo quesito chiede se un soggetto che esercita come attività principale quella professionale e al contempo come attività secondaria quella di impresa possa beneficiare del credito d’imposta per investimenti in beni materiali e immateriali 4.0. La risposta offerta dall’agenzia è affermativa, naturalmente solo in relazione agli investimenti effettuati nell’ambito dell’attività imprenditoriale
Investimenti
In questo capitolo della Circolare 9/E sono affrontati due quesiti.
Nel primo, relativo agli investimenti realizzati mediante contratti di leasing, l’Agenzia spiega che il leasing è una modalità ammessa per tutta la disciplina prevista commi 1054-1058, anche se citata nel solo comma 1054 (quello sui beni 4.0).
Il secondo riguarda invece l’ammissibilità al credito d’imposta dei beni di costo unitario inferiore a 516,46 euro. L’Agenzia conferma che anche questi beni sono ammissibili al credito d’imposta, indipendentemente dalla circostanza che, in sede contabile e fiscale, il contribuente scelga di dedurre o di non dedurre l’intero costo del bene nell’esercizio di sostenimento (procedendo, in tale ultimo caso, all’ammortamento dello stesso).
Ambito temporale
Un solo punto in questo capitolo della Circolare 9/E, ma di grande importanza, perché si occupa dei periodi di sovrapposizione tra le diverse discipline agevolative. In particolare, si tratta del periodo tra il 16/11/2020 e il 31/12/2020 e poi anche per il periodo tra il 01/01/2021 e il 30/06/2021 per i quali sono previsti incentivi sia dalla legge di bilancio per il 2020 (160/2019) sia da quella per il 2021 (178/2020)
L’Agenzia spiega che si deve valutare “distinguendo il caso degli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020, vale a dire anteriormente alla decorrenza della nuova disciplina, si sia proceduto all’ordine vincolante e sia stato versato l’acconto del 20 per cento (c.d. “prenotazione”), dal caso degli investimenti per i quali alla suddetta data non risultino verificate tali condizioni”.
Nel caso della prenotazione pre 15/11/2020 – spiega la Circolare 9/E – gli investimenti, sempre se effettuati (vale a dire completati) entro il 30 giugno 2021, restano “incardinati nella precedente disciplina di cui alla legge di bilancio 2020”.
In caso contrario si rende applicabile la nuova disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2021.
Viene così avallata l’interpretazione che aveva fornito il dirigente del Ministero dello Sviluppo Economico Marco Calabrò in occasione di un incontro organizzato da Federmacchine e Anima a febbraio di quest’anno.
Si tratta di un’interpretazione – spiega ancora la circolare – che “trova fondamento nella volontà del legislatore di anticipare gli effetti del nuovo regime agevolativo, senza attendere la naturale scadenza dell’ordinario termine del precedente regime”.
Determinazione dell’agevolazione
Qui vengono trattati quattro quesiti.
Il primo è sempre sulle reti di imprese. Come anticipato più sopra, va distinto il caso delle “reti-contratto” e quello delle “reti-soggetto”.
Nel caso delle “reti-contratto”, che mancano di autonoma soggettività giuridica (e tributaria), gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti in capo alle imprese partecipanti. Il credito di imposta dovrà quindi essere applicato in modo autonomo da ciascuna delle imprese aderenti alla rete. Anche il rispetto del tetto massimo di investimenti ammissibili va fatto in capo a ogni impresa retista.
Nel caso delle reti-soggetto, che hanno un’autonoma soggettività rilevante anche dal punto di vista tributario, gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alla “rete-soggetto”.
Nel caso in cui il programma di rete preveda l’esecuzione di investimenti in beni strumentali nuovi, l’effettuazione degli stessi è imputabile alla “rete-soggetto”, la quale, risultando essere un'”impresa”, applicherà in modo autonomo il meccanismo di calcolo del credito di imposta avendo riguardo ai costi relativi agli investimenti ammissibili effettuati in esecuzione del programma comune di rete
Il secondo riguarda la rilevanza dell’IVA, se cioè il costo da assumere come base di calcolo per la determinazione del credito d’imposta sia comprensivo dell’IVA indetraibile, in tutto o in parte.
L’agenzia precisa che l’eventuale IVA totalmente indetraibile costituisce una componente del costo e quindi rientra nell’importo agevolato.
Invece l’IVA parzialmente indetraibile non rileva “nella misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione e le operazioni esenti”.
Il terzo quesito riguarda i contributi per l’acquisizione dei beni agevolati, cioè se il costo debba essere assunto al netto o al lordo di detti contributi. L’agenzia ricorda che già la circolare n. 4/E del 2017 ha precisato che il costo è assunto al lordo di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione dei medesimi. E così è anche per il nuovo regime.
Il quarto punto riguarda i beni in leasing riscattati. La questione è se sia corretto calcolare l’ammontare del credito d’imposta prima, all’atto dell’acquisizione del bene in leasing, applicando al costo sostenuto dal locatore per l’acquisto del bene l’aliquota percentuale prevista a seconda della tipologia di investimento e dell’ambito temporale in cui lo stesso è effettuato; e poi, all’atto dell’esercizio dell’opzione per il riscatto del bene, quindi all’acquisizione del bene in proprietà, applicando la medesima aliquota percentuale al prezzo di riscatto.
L’Agenzia ritiene che, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante al locatario, “non assume alcuna rilevanza il prezzo di riscatto dallo stesso pagato all’atto di esercizio del diritto di opzione”. Una diversa interpretazione, infatti, condurrebbe ad un maggior credito d’imposta riconosciuto ai soggetti che effettuano acquisti di beni in leasing rispetto a chi effettua l’investimento agevolato mediante atto di compravendita.
Utilizzo
Ed eccoci alla parte centrale e più ricca della Circolare 9/E, che comprende ben 10 risposte. Le numeriamo per semplificarne la lettura
1) Il rispetto della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro e il corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori valgono anche per gli esercenti arti e professioni? La risposta dell’Agenzia è affermativa.
2) Che cosa succede se manca il DURC? L’Agenzia spiega che la disponibilità del Documento Unico di Regolarità Contributiva (DURC) in corso di validità al momento della fruizione del credito d’imposta è una “prova” del corretto adempimento degli obblighi contributivi e previdenziali richiesti dalla norma. Il DURC mancante o “irregolare” (richiesto e non rilasciato oppure non ottenibile laddove fosse stato richiesto) preclude la fruizione del credito d’imposta spettante. Se parte del credito è stata già utilizzata, in tal caso, oltre all’obbligo di versamento di quanto indebitamente compensato, comprensivo di interessi, troverà applicazione la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.
3) E’ possibile continuare a utilizzare il credito d’imposta oltre il terzo anno successivo a quello di entrata in funzione o, per i beni “Industria 4.0”, di interconnessione, in caso non si riesca a compensare tutto nel periodo previsto? Qui l’Agenzia smentisce la sua DRE pugliese, che aveva recentemente detto di no, e spiega che la ripartizione in quote annuali risponde alla necessità, soprattutto di ordine finanziario, di porre un limite annuo all’utilizzo del credito d’imposta – nella misura di un terzo dell’importo maturato – e non già di fissare un obbligo di utilizzo dell’intera quota annuale ivi stabilita o un limite temporale alla sua fruizione. Pertanto, nel caso in cui la quota annuale – o parte di essa – non sia utilizzata, l’ammontare residuo potrà essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale ed essere utilizzato già dall’anno successivo, secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando così a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo anno. Questo anche oltre il limite del terzo anno.
4) L’utilizzo in un’unica quota del credito d’imposta prevista per i beni semplici (non 4.0) fino al 31/12/2021 è un’opzione alternativa alla compensazione in tre quote annuali di pari importo? L’Agenzia sottolinea che l’annualità unica è configurata come “un’eccezione alla ripartizione dell’utilizzo in tre quote annuali di pari importo” e quindi sia “una facoltà” e quindi, nel caso in cui tale facoltà non venga azionata, il contribuente sconterà il credito in tre quote annuali di pari importo. In ogni caso il credito non utilizzato, in tutto o in parte, potrà essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi.
5) Questo punto riguarda la cosiddetta interconnessione tardiva, cioè intervenuta in un periodo d’imposta successivo a quello dell’acquisto del bene 4.0. La questione da chiarire è se il “ritardo” nell’interconnessione produca solo un semplice slittamento del momento dal quale si può iniziare a godere del beneficio, come avveniva nel caso dell’iperammortamento e, in caso affermativo, quali siano le modalità applicative del credito d’imposta nel periodo “transitorio”, prima dell’avvenuta interconnessione. La risposta dell’Agenzia è affermativa. Quanto alle modalità, spiega che nel caso in cui il bene entri in funzione, pur senza essere interconnesso, il contribuente può scegliere tra due strade: la prima è iniziare a godere del (minore) credito d’imposta per i beni non 4.0 fino all’anno precedente a quello in cui si realizza l’interconnessione; fatta l’interconnessione, potrà fruirne “in misura piena” decurtando il beneficio delle quote già fruite in precedenza e dividendo il beneficio residuo in un nuovo triennio di fruizione di pari importo. La seconda strada è invece attendere l’interconnessione e fruire del credito di imposta direttamente “in misura piena”. Infine l’agenzia ricorda che l’interconnessione tardiva si ha solo nel caso in cui il rinvio sia dovuto alla necessità di acquisire o di adeguare l’infrastruttura informatica necessaria all’interconnessione e non all’adeguamento delle caratteristiche tecniche del bene (in tal caso si tratterebbe infatti di revamping).
6) Per i crediti d’imposta di importi superiori a 5.000 euro occorre la presentazione della dichiarazione munita del visto di conformità? L’Agenzia dice di no perché si tratta di un credito non direttamente riconducibile alle imposte sui redditi, ma che ha natura strettamente agevolativa.
7) Il credito d’imposta può essere trasferito in caso di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda (ad esempio, da ditta individuale a società) oppure in caso di altra operazione straordinaria (ad esempio, trasformazione)? La risposta è affermativa: in presenza di operazioni straordinarie, caratterizzate dalla veicolazione dell’azienda o di un ramo d’azienda nel cui ambito è rinvenibile il bene agevolato da cui origina il credito d’imposta, l’avente causa continuerà a fruire del credito d’imposta maturato in capo al dante causa, secondo le regole originariamente determinate in capo a quest’ultimo, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale.
8) In caso di decesso del beneficiario, titolare di un’impresa individuale, il credito viene trasferito agli eredi, se ne proseguono l’attività? Anche in questo caso la risposta è sì: la successione per decesso dell’imprenditore individuale “rappresenta una delle fattispecie in presenza delle quali è consentita, a fronte della prosecuzione dell’attività d’impresa, la continuazione della fruizione da parte degli eredi del credito maturato in capo al de cuius“.
9) È possibile “trasferire” il credito d’imposta ai soggetti trasparenti partecipanti all’impresa familiare o alla società di persone? Se sì, come e da quando potranno utilizzarlo gli altri? L’Agenzia spiega che l’attribuzione del credito ai soci o ai collaboratori va effettuata in proporzione alle quote di partecipazione agli utili. Questa attribuzione dovrà risultare dalla dichiarazione dei redditi dell’ente trasparente, che indicherà nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito è maturato l’ammontare spettante, quello eventualmente già utilizzato e quello residuo da riportare nella successiva dichiarazione, al netto dell’ammontare che si intende attribuire ai propri soci o collaboratori, anch’esso da indicare in apposito rigo. I soci o i collaboratori, a loro volta, acquisiscono nella propria dichiarazione la quota di credito ad essi assegnata, al fine di utilizzarla in compensazione.
10) Il credito d’imposta maturato da una società cooperativa può essere successivamente attribuito ai singoli soci? Sì, laddove vi sia l’imputazione del reddito per trasparenza. In tal caso l’attribuzione ai soci del credito maturato in capo alla società non configura un’ipotesi di cessione del credito d’imposta, ma ne costituisce una particolare forma di utilizzo. In assenza di opzione per la trasparenza fiscale, le società cooperative, in qualità di soggetti passivi all’Ires, non potranno applicare i principi sopra menzionati e, quindi, imputare ai soci il credito d’imposta maturato in capo alle medesime.
Cumulo con altre agevolazioni
I crediti d’imposta per l’acquisto di beni strumentali sono espressamente cumulabili con altre misure di favore (fiscali e non) insistenti sugli stessi costi ammissibili al credito d’imposta, nel limite massimo rappresentato dal costo sostenuto.
Per verificare che gli importi non superino il costo, “è necessario individuare i costi riferibili ai beni oggetto di investimento ammissibili a entrambe le discipline agevolative e assumere, quali costi rilevanti ai fini del credito d’imposta, l’importo complessivo dei costi ammissibili, al lordo dei contributi agli stessi correlati, cioè per il loro intero ammontare, anche se di tali costi il contribuente non è rimasto inciso per effetto dei contributi erogati a suo favore. Quindi, occorre calcolare il credito di imposta teoricamente spettante, e sommare tale importo teorico a quello degli altri incentivi pubblici concessi sui medesimi investimenti”.
Il risultato di tale somma non deve superare il “costo sostenuto” ovverosia l’ammontare complessivo dei costi ammissibili di competenza del periodo di imposta per il quale il contribuente intende avvalersi del credito di imposta.
Da notare che nella sommatoria dei benefici si deve tenere conto anche del beneficio ascrivibile alla non concorrenza del credito d’imposta alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP disposta dal penultimo periodo dello stesso comma 1059.
Rideterminazione dell’agevolazione (recapture in caso di leasing)
Che cosa succede se, in caso di investimento effettuato mediante contratto di locazione finanziaria, non ci sia poi il riscatto del bene o la cessione del contratto di leasing? E che cosa invece se il bene acquisito in proprietà a seguito di riscatto diventi poi oggetto di un contratto di sale and lease back?
In estrema sintesi, l’Agenzia dice che il mancato esercizio del diritto di riscatto così come la cessione del contratto di leasing durante il “periodo di sorveglianza” (entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione ovvero a quello di avvenuta interconnessione) costituiscono causa di rideterminazione dell’incentivo perché sono casi da assimilare alla cessione a titolo oneroso e delocalizzazione dei beni agevolati acquisiti in proprietà per i quali vi è il recapture, cioè il credito d’imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo.
Invece il credito d’imposta non sarà oggetto di rideterminazione qualora, nel periodo di sorveglianza, il bene acquisito in proprietà a seguito di riscatto venga successivamente ceduto a una società di leasing nel contesto di un’operazione di sale and lease back.
L’Agenzia ricorda inoltre che anche nell’ambito della nuova disciplina dei crediti d’imposta operano le disposizioni relative gli investimenti sostitutivi (per i beni materiali dell’allegato A), che evitano il recapture del credito se il bene è ceduto in occasione di una sostituzione con un bene di uguale o maggior valore.
Infine, in caso di furto del bene agevolato l’Agenzia chiarisce che non ha luogo la rideterminazione dell’agevolazione, “dovendosi dare rilevanza, a tal fine, alla volontarietà della scelta del beneficiario”.
Documentazione (diciture da indicare in fattura)
Qual è il corretto riferimento normativo da indicare per le acquisizioni di beni eleggibili avvenute a partire dal 16 novembre 2020? La risposta offerta dall’Agenzia nella Circolare 9/E è chiara:
- Per gli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020 si sia proceduto all’ordine vincolante e sia stato versato l’acconto del 20 per cento, le relative fatture e gli altri documenti di acquisto devono contenere il riferimento alle disposizioni della legge di bilancio 2020 (la 160/2019).
- Per gli investimenti intrapresi a decorrere dal 16 novembre 2020 – per i quali, vale a dire, alla data del 15 novembre non ci sia stato l’ordinativo e/o il versamento dell’acconto del 20 per cento – le fatture e gli altri documenti di acquisto dei beni ammissibili devono riportare il riferimento alla disciplina agevolativa della legge di bilancio 2021 (la 178/2020).
Qualora nei documenti già emessi non sia stato indicato il corretto riferimento normativo è possibile operare una integrazione – regolarizzazione dei documenti secondo le modalità indicate nella risposta a istanza di interpello n. 438 del 5 ottobre 2020.
Quelle indicazioni, che erano state offerte in relazione alla legge 160/2019, valgono anche per la nuova legge 178/2020.
In sintesi, nel caso di fatture cartacee, il riferimento alle disposizioni agevolative può essere riportato dal soggetto acquirente sull’originale di ogni fattura, sia di acconto che di saldo, con scrittura indelebile, anche mediante l’utilizzo di un apposito timbro.
Nel caso di fatture elettroniche ricevute dal venditore tramite Sistema di Interscambio (SdI), è possibile stampare il documento di spesa apponendo sulla copia cartacea la predetta scritta indelebile e conservarlo.
Il testo integrale della Circolare 9/E
Circolare credito d'imposta per investimenti in beni strumentali
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