Per la fruizione dei benefìci dell’iperammortamento l’impresa, come è noto, deve produrre una dichiarazione resa dal legale rappresentante oppure, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o ancora un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato. Questi documenti devono attestare che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all’allegato A (beni materiali) o all’allegato B (beni immateriali) ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
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Che cosa succede in caso di errore
Supponiamo che un imprenditore, convinto di poter fruire del beneficio fiscale dell’iperammortamento, lo inserisca nella propria dichiarazione dei redditi; ma che un successivo controllo dell’Agenzia delle Entrate accerti che il suo investimento non aveva in realtà le caratteristiche per rientrare nelle casistiche agevolate. A quali sanzioni va incontro l’imprenditore? Si incorre anche in un reato penale? Che cosa accade invece se l’irregolarità nella dichiarazione dei redditi (cioè l’assenza dei requisiti per fruire dell’incentivo) risulti invece per un investimento per il quale l’imprenditore ha ottenuto una perizia giurata o un’attestazione di conformità da un ente accreditato quando questa sia obbligatoria (investimenti superiori a 500 mila euro) oppure su base volontaria (per investimenti minori)?
Abbiamo posto questi quesiti al Dottore Commercialista Filippo Verzini e all’Avvocato Luca Breveglieri dello studio Ergon Legal di Milano.
La sanzione amministrativa
Il meccanismo dell’iper e del super ammortamento si traduce in una maggiorazione del costo di acquisizione dei beni ai (soli) fini della deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. L’applicazione dell’incentivo ha come conseguenza la deduzione dal reddito imponibile di quote di ammortamento superiori a quelle previste dall’ammortamento ordinario: con una corrispondente riduzione del reddito imponibile e quindi dell’imposta dovuta.
“Se viene accertato che l’investimento non aveva le caratteristiche per rientrare nelle casistiche agevolate – spiegano Verzini e Breveglieri – si accerterà una ‘indebita deduzione dall’imponibile’ delle quote di ammortamento determinate in applicazione dell’iperammortamento e quindi la deducibilità di quote di ammortamento che dovranno essere determinate, secondo il caso, sulla scorta della norma che legittima il super ammortamento piuttosto che sulla scorta dell’ammortamento ordinario”.
La conseguenza, in ogni caso, sarà “l’accertamento di un maggior reddito e, quindi, di una maggiore imposta per l’esercizio ovvero gli esercizi di riferimento”. E, spiegano gli esperti, si applicherà il comma 2 dell’art. 1 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662″ che prevede che:
2. Se nella dichiarazione e’ indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
Il comma 3 della norma citata aggiunge poi che
3. La sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
Riassumendo, oltre alla differenza dell’imposta, in caso di errore si dovrà versare una sanzione che può variare dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta. Si tratta in ogni caso di sanzioni amministrative che si applicano indipendentemente da ogni sanzione di carattere penale.
Quando si va nel penale
Se l’ipotesi contemplata dal comma 2 del citato art. 1 si riferisce a fattispecie che prescindono da comportamenti di rilevanza penale, quella di cui al comma 3 invece contempla proprio le ipotesi che costituiscono presupposti oggettivi del reato fiscale: “utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente”.
“In relazione all’eventuale responsabilità penale – spiegano gli esperti – l’eventuale indebita maggiorazione del 150% del costo di acquisizione del bene si configura come l’indicazione nella dichiarazione annuale del reddito di impresa di un ‘elemento passivo inesistente’: la qual cosa costituisce in astratto una delle condotte incriminate del reato di ‘dichiarazione infedele’ di cui all’art. 4 del Dlgs. 10 marzo 2000 n. 74 Nel testo ‘novellato’ dal Dlgs. 24 Settembre 2015 n. 158”.
L’articolo 4 di questo decreto legislativo dice:
1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro tre milioni.
1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.
E se c’è una perizia?
“L’imprenditore che proceda all’iperammortamento sulla scorta di una valida perizia giurata di un ingegnere o di un perito industriale iscritto al relativo albo o di un attestato di conformità rilasciato da ente di certificazione accreditato attestante che il bene possiede le richieste caratteristiche ed è connesso al sistema aziendale; e indichi nel bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini fiscali i criteri di ammortamento applicati non potrà a nostro avviso essere soggetto ad una responsabilità penale. Come si è visto, infatti, il paragrafo 1 bis dell’art. 4 sancisce l’irrilevanza penale dell’inserimento in dichiarazione di elementi negativi di reddito effettivamente sostenuti dal contribuente, quindi reali ed esistenti, ma che non si rendono deducibili ai fini fiscali per violazione delle disposizioni previste in tema di imposte sui redditi o dell’Iva: ed è il caso, ad esempio, della deduzione di una quota di ammortamento riferibile ad un bene strumentale effettivamente acquistato, operata per un importo superiore alla percentuale consentita dalla norma tributaria”.
La frode è comunque punita
“Ovviamente diversa ed anzi contraria sarebbe la conclusione qualora l’imprenditore dovesse procedere all’iper ammortamento e indicasse quindi in dichiarazione elementi passivi fittizi:
- avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
- compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria”.
In tal caso la responsabilità penale potrebbe essere affermata rispettivamente sulla scorta dell’art. 2 (“Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e dell’art. 3 del Dlgs. 74 del 2000 (“Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”).
